Toelichting bij het Zomerakkoord inzake vennootschapsbelasting: deel 5

Vakartikels

In deze laatste bijdrage over het Zomerakkoord bespreken wij het tweede deel van de maatregelen van de hervorming van de vennootschapsbelasting die in principe zullen ingaan vanaf 1 januari 2020 (aanslagjaar 2021). Wel merken wij op dat er nog (federale) verkiezingen zullen plaatsvinden vooraleer deze maatregelen effectief in voege treden. Het is dan ook niet volkomen ondenkbaar dat bepaalde maatregelen nog aangepast zouden kunnen worden na de verkiezingen. 

Zomerakkoord: deel 1

1. Wijziging aftrekbaarheid autokosten

De nieuwe regels in verband met de aftrekbaarheid van autokosten gaan in vanaf aanslagjaar 2021 (verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020). Voor een bespreking hiervan verwijzen wij naar de afzonderlijke bijdrage in een eerdere nieuwsbrief hieromtrent. Klik hier om het artikel te lezen. 

2. Aftrekbeperking van interesten op leningen

2.1. Beperking toepassingsgebied van de reeds bestaande ‘thin cap’-regel (art. 198, §1, 11° WIB92)

Wanneer een vennootschap interesten betaalt aan andere vennootschappen, kan de zogenaamde ‘thin cap’-regel (art. 198, §1, 11° WIB92) relevant zijn.  

De vigerende ‘thin cap’-regel is van toepassing indien interesten betaald worden aan: 
•    ‘verbonden’ vennootschappen in de zin van art. 11 W. Venn.
•    of aan entiteiten die niet zijn onderworpen aan een inkomstenbelasting, of voor die inkomsten enkel onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting die aanzienlijk gunstiger is dan de gemeenrechtelijke inkomstenbelasting in België.

In dat geval kan het zijn dat de betaalde interesten niet aftrekbaar zijn, en dit in de mate dat het totale bedrag van de betrokken leningen hoger is dan vijf maal de som van de belaste reserves bij het begin van het betrokken belastbaar tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van datzelfde belastbaar tijdperk. 

Vanaf aanslagjaar 2021 (dat verbonden is aan een boekjaar dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020) is deze ‘thin cap’-bepaling enkel nog van toepassing wanneer interesten betaald worden aan entiteiten die zijn onderworpen aan een aanzienlijk gunstiger tarief van de inkomstenbelasting. Dit is een belangrijke inperking van het toepassingsgebied van deze bepaling.

Niettemin blijft de 5:1 ‘thin cap’ ook toepasselijk in aanslagjaar 2021 en volgende voor leningen waarvan wordt aangetoond dat ze voor 17 juni 2016 werden afgesloten en waaraan vanaf die datum geen fundamentele wijzigingen meer zijn aangebracht. Dergelijke leningen worden namelijk van de nieuwe EBITDA regeling (zie hierna) uitgesloten.   

2.2. Invoering van de (fiscale) EBITDA-regeling 

De zogenaamde EBITDA-aftrekbeperking komt voor een deel in de plaats van de hierboven beschreven ‘thin cap’-bepaling. De EBITDA-aftrekbeperking komt er ingevolge de Europese Anti-Tax Avoidance Directive of ‘ATAD’. Concreet houdt de maatregel in dat het zogenaamde ‘financieringskostensurplus’ enkel aftrekbaar is in de mate ze minder dan 30% van de (voor fiscale doeleinden gecorrigeerde) EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) bedraagt.

Het ‘financieringskostensurplus’ is het positieve verschil tussen enerzijds de betaalde en anderzijds ontvangen ‘interesten’ (en daarmee gelijkgestelde kosten en opbrengsten). Het is echter essentieel om op te merken dat interesten betaald aan en verkregen van verbonden binnenlandse vennootschappen (en Belgische inrichtingen) niet meegeteld worden in het ‘financieringskostensurplus’, waardoor deze interesten niet onder de EBITDA-aftrekbeperking vallen. 

Ook heeft de wetgever ervoor geopteerd om een de minimis-grens in te voegen. De EBITDA-aftrekbeperking is namelijk enkel van toepassing indien het financieringskostensurplus meer dan 3 miljoen bedraagt.  Bij groepen van vennootschappen wordt dit bedrag evenredig verdeeld over de binnenlandse vennootschappen en Belgische inrichtingen die deel uitmaken van de groep.

Tot slot is deze aftrekbeperking evenmin van toepassing op vennootschappen die niet verbonden zijn met andere vennootschappen en geen buitenlandse vaste inrichting hebben, alsook op een hele reeks andere (gereglementeerde) vennootschappen, zoals kredietinstellingen en verzekeringsondernemingen.

2.3. Bedenking: de facto een versoepeling voor veel vennootschappen

Wat de aftrekbaarheid van interesten betreft, zal de hervorming op dit vlak voor veel vennootschappen een versoepeling zijn tegenover het stelsel waar zij op dit ogenblik aan onderworpen zijn. Dit komt enerzijds door de relatief hoge de minimis-grens van 3 miljoen euro financieringskostensurplus voor de EBTIDA-aftrekbeperking, en anderzijds omdat de ‘thin cap’-bepaling enkel nog van toepassing zal zijn op interesten betaald aan entiteiten die zijn onderworpen aan een aanzienlijk gunstiger regime inzake inkomstenbelasting (of niet onderworpen zijn aan een inkomstenbelasting).  

Een voorbeeld kan dit aantonen: stel dat vennootschap A op het einde van het belastbaar tijdperk een fiscaal gestort kapitaal heeft van 200.000 euro (voor de eenvoud wordt ervan uitgegaan dat er nooit reserves zitten in de vennootschap). Vennootschap A gaat in 2017 een intra-groepslening met vaste looptijd van 1,1 miljoen euro bij de verbonden Belgische vennootschap B aan, met een rentevoet van 5% (in de veronderstelling dat dit een marktconforme rentevoet zal zijn op dat ogenblik).

In dat geval betaalt vennootschap A jaarlijks 55.000 euro interesten aan vennootschap B. Daarvan is er volgens de thans vigerende wetgeving 5.000 euro niet aftrekbaar ingevolge de ‘thin cap’-bepaling (art. 198, §1, 11° WIB 92). Vanaf aanslagjaar 2021 zal dit echter niet langer het geval zijn. De interesten die vennootschap A betaalt zullen volledig aftrekbaar zijn. De ‘thin cap’-bepaling die voorheen voor een aftrekbeperking zorgde, is niet meer van toepassing aangezien het over interesten gaat die betaald zijn aan een Belgische groepsvennootschap. En mocht de nieuwe regeling toch spelen, dan zal de berekening van de verhouding tussen het financieringskostensurplus en de fiscale EBITDA hier  niet nodig zijn, omdat men in elk geval (ver) onder de de minimis¬-grens van 3 miljoen euro blijft.

2.4. Marktrente rekening couranten

Voor de volledigheid herhalen wij dat de ‘marktrente’ voor creditsaldi op een niet-hypothecaire lening zonder vaste looptijd jaarlijks zal worden vastgesteld door de ‘MFI-rente’ (voor contracten gesloten in november van het voorgaande jaar) zoals bekendgemaakt door de NBB, te verhogen met 2,5%. Ter illustratie: de marktrente van een rekening-courant lening zou voor 2018 4,14 % bedragen.

3. Wijziging van de invulling van Belgische personele vaste inrichtingen

Wanneer een buitenlandse onderneming in België een activiteit uitoefent, zal er volgens het intern Belgisch recht sneller sprake zijn van een Belgische inrichting. Tot op heden is er in principe geen personele vaste inrichting indien er sprake is van een onafhankelijke tussenhandelaar.

Vanaf aanslagjaar 2021 (verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020) wordt de omschrijving van onafhankelijke tussenhandelaars echter aangepast. Er zal namelijk niet langer sprake zijn van een onafhankelijke tussenpersoon indien een persoon uitsluitend of bijna uitsluitend optreedt voor de onderneming waarmee hij nauw verbonden is. Er zal dan ook in meer gevallen sprake zijn van een Belgische inrichting. 

Hierbij dient men rekening te houden met het feit dat eventuele dubbelbelastingverdragen de taxatiebevoegdheid in de eerste plaats verdelen tussen Staten. Dubbelbelastingverdragen hebben daarbij voorrang hebben op het nationale recht. Indien een dubbelbelastingverdrag de Belgische wetgeving niet volgt en de taxatiebevoegdheid toewijst aan een ander land dan België, dan zal deze internrechtelijke Belgische wetswijziging zonder gevolg blijven. 

4.Strengere aftrekbaarheidsvoorwaarden voor (vorige) buitenlandse beroepsverliezen

Op dit moment zijn (vorige) buitenlandse beroepsverliezen (geleden in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft) in principe aftrekbaar van de winst van het Belgische hoofdhuis, tenzij die verliezen reeds in het buitenland zijn verrekend. Buitenlandse beroepsverliezen zijn beroepsverliezen geleden binnen een buitenlandse inrichting van een Belgische vennootschap of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa van die vennootschap.

De voorwaarden om buitenlandse beroepsverliezen af te kunnen trekken wordt grondig herzien. Buitenlandse beroepsverliezen zijn (vorige) beroepsverliezen geleden binnen buitenlandse vaste inrichtingen of met betrekking tot in het buitenland gelegen activa, en die gelegen zijn in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag Op dit moment zijn (vorige) beroepsverliezen geleden in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft zijn in principe aftrekbaar, tenzij die verliezen in het buitenland reeds verrekend werden.

Vanaf aanslagjaar 2021 (verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op 1 januari 2020) zullen buitenlandse beroepsverliezen geleden in een land waarmee België een dubbelbelastingverdrag heeft dat de winst van de buitenlandse inrichting of activa vrijstelt niet langer aftrekbaar zijn in België, zelfs indien die verliezen in het buitenland niet verrekend kunnen worden. Enkel ‘definitieve beroepsverliezen’ geleden binnen een lidstaat van de Europees Economische Ruimte zullen nog aftrekbaar zijn. Er zal sprake zijn van definitieve buitenlandse beroepsverliezen wanneer de activiteit in de betrokken lidstaat definitief is stopgezet, dan wel indien er geen activa meer zijn in dat land, en er geen enkele aftrek  van welke aard ook is verleend in die lidstaat voor de verliezen, ook niet in hoofde van andere  inrichtingen of activa in die lidstaat.  

5. Verhoging minimum belastbare winst bij niet-aangifte of laattijdige aangifte

Bij niet-aangifte of laattijdige aangifte wordt de minimum belastbare winst verhoogd van 34.000 euro (vanaf aanslagjaar 2019) naar 40.000 euro (vanaf aanslagjaar 2021). Hierbij merken wij op dat de verhoging van de forfaitaire minimum belastbare winst in werkelijkheid niet tot een hogere sanctie leidt vergeleken met de sanctie tijdens aanslagjaar 2019. Onderstaande tabel kan dit verduidelijken.

  Minimum belastbare
basis
Tarief Te betalen
belastingen
AJ 2019 (BJ2018) €34.000 29,58% €10.057,20
AJ 2021 (BJ 2020) €40.000 25% €10.000,00


Enkel ‘definitieve beroepsverliezen’ geleden binnen een lidstaat van de Europese Economische Ruimte aftrekbaar zullen in de toekomst nog aftrekbaar zijn van Belgische winsten. Er is slechts sprake van dergelijke definitieve beroepsverliezen indien de activiteit in buitenland definitief is stopgezet of er zijn geen activa meer, en verliezen in buitenland zijn niet gebruikt. 

Enkel ‘definitieve beroepsverliezen’ geleden binnen een lidstaat van de Europese Economische Ruimte aftrekbaar zullen in de toekomst nog aftrekbaar zijn van Belgische winsten. Er is slechts sprake van dergelijke definitieve beroepsverliezen indien de activiteit in buitenland definitief is stopgezet of er zijn geen activa meer, en verliezen in buitenland zijn niet gebruikt

6. Mobilisatie van sommige vrijgestelde reserves tegen een lager tarief

Belastingplichtigen zullen de optie krijgen om bepaalde voorheen vrijgestelde reserves tegen een tarief van 15% te ‘mobiliseren’ en dus om te zetten in belaste reserves (in de plaats van aan het standaardtarief van de vennootschapsbelasting). Indien bepaalde investeringen gedaan worden, is er slechts een tarief van 10% verschuldigd. 

Deze mogelijkheid wordt echter niet voor alle vrijgestelde reserves geboden. De meest relevante vrijgestelde reserves die wel in aanmerking komen voor dit gunststelsel zijn de meerwaarden uit de inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid van goederen, de investeringsreserve (waarvoor de investering reeds gebeurde en de investeringstermijn is verstreken), en de 20% bijkomende kostenaftrek waar in bepaalde gevallen voorzien wordt. Veel andere courant vrijgestelde reserves, zoals de vrijgestelde meerwaarden op bedrijfsvoertuigen (art. 44bis WIB 92), gespreid te belasten meerwaarden, vrijgestelde winst van erkende inschakelingsvennootschappen - komen daarentegen niet in aanmerking. 

7. Uitbreiding van de niet-aftrekbare beroepskosten

Ook de lijst van de niet-aftrekbare uitgaven breidt verder uit met een aantal (eerder uitzonderlijke) kosten. Zo zal de afzonderlijke aanslag op geheime commissielonen en verdoken meerwinsten niet langer aftrekbaar zijn in de vennootschapsbelasting. Ook boetes inzake directe en indirecte belastingen (dus inclusief de proportionele boetes inzake registratierechten en proportionele BTW-boetes) zullen niet langer aftrekbaar zijn, net als het disconto op schulden voor niet-afschrijfbare activa. 

8. Afschaffing bepaalde extracomptabele fiscale vrijstellingen

Bepaalde extracomptabele fiscale vrijstellingen zullen worden afgeschaft in de vennootschapsbelasting. Het gaat over de vrijstelling voor de tewerkstelling van bijkomende voltijdse personeelsleden tewerkgesteld als diensthoofd uitvoer of diensthoofd Integrale Kwaliteitszorg, de vrijstelling van 40% op de bezoldigingen waarvoor de vennootschap een stagebonus verkrijgt en de vrijstelling voor de aanwerving van bijkomend personeel met een laag loon. Deze extracomptabele fiscale vrijstellingen worden op dit ogenblik in de praktijk echter ook niet vaak gebruikt. 

9. Afronding hervorming belasting meerwaarden op aandelen in de vennootschapsbelasting

Tenslotte wordt ook het belastingregime voor meerwaarden op aandelen in de vennootschapsbelasting vanaf aanslagjaar 2021 (verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt vanaf 1 januari 2020) in een definitieve plooi gelegd.  Zo verdwijnt het afzonderlijk tarief van 25% voor korte termijn (< 1 jaar) meerwaarden, nu het algemeen tarief inzake vennootschapsbelasting zakt naar 25%.  

Het belastingstelsel van meerwaarden op aandelen gerealiseerd door een vennootschap kan samengevat worden als volgt:

AJ 2021 e.v. Taxatievoorwaarde(2) én 
participatievoorwaarde(3) voldaan
Taxatievoorwaarde en/of
participatievoorwaarde
niet voldaan
Aandelen ononderbroken
aangehouden voor
1 jaar of meer
0 % Standaardtarief: 25 %
behalve wanneer het KMO-tarief
kan toegepast worden,
in dat geval 20 %
Aandelen niet ononderbroken
aangehouden
voor meer dan 1 jaar
25 %, behalve wanneer het 
KMO-tarief toegepast kan worden, 
in dat geval 20 %
Standaardtarief: 25 % 
behalve indien het 
KMO-tarief kan toegepast worden,
in dat geval 20 %

 (2)  Taxatievoorwaarde: de winsten die zouden uitgekeerd worden door de vennootschap waarin de aandelen aangehouden worden, werden onderworpen aan een belastingregime dat vergelijkbaar is met de Belgische vennootschapsbelasting
 (3) De participatievoorwaarde: de (verkopende) vennootschap moet ofwel minstens 10 % van de aandelen bezitten, ofwel moet de oorspronkelijke aanschaffingswaarde van de participatie minimaal 2,5 miljoen EUR bedragen

Dit was de laatste van de vijf bijdragen over het Zomerakkoord 2017, terwijl de zomer van 2018 in aantocht is. U kunt alle bijdragen over het Zomerakkoord nalezen op onze website (www.bakertilly.be).

Heeft u hierover vragen, neem dan contact op met uw dossierverantwoordelijke of met Marc De Munter, Tax Partner, Milan Swijngedouw, Tax Counsel of een ander lid van ons consulting team.